La Llei 11/2021, de 9 de juliol, de mesures de prevenció i lluita contra el frau fiscal, ha introduït una important modificació en l'àmbit de les sanciones derivades de l'aplicació del règim especial del grup d'entitats de l'impost sobre el valor afegit (IVA ), o règim d'entitats de l'IVA.

L'aplicació del règim especial del grup d'entitats de l'IVA va vindre a completar, per a la imposició indirecta, el tradicional règim de tributació en grup contemplat en l'àmbit de la imposició directa per a l'impost sobre societats, açò és, el règim de consolidació fiscal.

Malgrat les diferències existents entre el règim de consolidació fiscal de l'impost sobre societats i el règim d'entitats de l'IVA, resulta indubtable la similitud i paral·lelisme en la configuració i aplicació d'ambdós règims especials, circumstància que va portar com a conseqüència des de l'any 2008 un tractament homogeni en ambdós casos de cara al desenvolupament dels procediments de control i també dels procediments sancionadors desenvolupats sobre els grups, tant de l'impost sobre societats com de l'IVA.

En particular, en l'àmbit de l'aplicació de sanciones derivades del control de l'aplicació dels règims especials de consolidació fiscal del IS i d'entitats de l'IVA no s'han plantejat especials problemes pràctics en el context del règim de consolidació de l'impost sobre societats: la Llei general tributària ha contemplat tradicionalment com a subjecte infractor a l'entitat dominant del grup fiscal; així el recull la lletra d) de l'apartat 1 de l'article 181. D'acord amb este precepte, serà subjecte infractor «l'entitat representant del grup fiscal en el règim de consolidació fiscal».

En definitiva, en l'àmbit dels grups de consolidació de l'impost sobre societats, la condició de subjecte infractor ha recaigut sempre en l'entitat representant del grup, independentment del fet que la conducta infractora haja sigut realitzada per la pròpia entitat representant del grup o per qualsevol de les seues entitats dependents. Cal ressaltar que, en l'impost sobre societats és el grup el que té la consideració de contribuent de l'impost.

A partir de l'any 2008, l'evident paral·lelisme entre els règims de tributació en grup de l'impost sobre societats i de l'IVA va portar aconseguisc un tractament i desenvolupament homogenis, per a ambdós casos, dels procediments de control duts a terme per l'Agència Tributària, i també dels criteris seguits en el marc de la imposició de sanciones. Malgrat que la configuració tècnica del grup com a contribuent de l'Impost, existent en l'impost sobre societats, no es va traslladar al context dels grups de l'IVA, resulta indubtable el paral·lelisme entre ambdós tributs en la definició d'un subjecte únic obligat a presentar una declaració consolidada o agregada com representant del col·lectiu format pel grup.

Este paral·lelisme va portar, en el marc dels corresponents procediments sancionadors, a la consideració de l'entitat dominant del grup de l'IVA com a subjecte infractor, tant si la conducta infractora havia sigut duta a terme per esta dominant com si l'havia sigut per una entitat dependent del grup.

Finalment, esta situació va portar a la fixació d'adoctrina reiterada per part del Tribunal Economicoadministratiu Central a través de les resolucions de 22 d'octubre de 2015 (RG 00/04381/2014) i de 15 de juliol de 2016 (RG 00/05931/2013). El Tribunal Economicoadministratiu Central va considerar que no podia imposar-se la sanció a una entitat dominant del grup per conductes comeses per una entitat dependent del mateix, amb base en el principi de responsabilitat personal de la pena; es destaca en les resolucions el fet que l'article 181 de la Llei general tributària recollia la consideració de l'entitat dominant del grup com a subjecte infractor en l'àmbit dels grups fiscals de l'impost sobre societats, però no en el dels grups d'entitats de l'IVA, al costat del fet que la Llei de l'IVA feia menció a la circumstància de què les entitats que apliquen el règim de grups de l'IVA responen de les infraccions derivades de l'incompliment de les seues pròpies obligacions tributàries.

En compliment de l'adoctrina del Tribunal Economicoadministratiu Central, en els procediments sancionadors derivats de l'aplicació del règim de grups de l'IVA, es va considerar subjecte infractor a l'entitat, dominant o dependent, que haguera sigut responsable de l'incompliment que dóna lloc a la imposició de la sanció.

L'aplicació d'un criteri diferent, en els grups de l'impost sobre societats i en els grups de l'IVA, en la determinació del subjecte infractor en dos règims especials de configuració i funcionament tan anàlegs no pareixia una situació desitjable, i el legislador va optar per modificar la determinació del subjecte infractor en l'àmbit dels grups de l'IVA, per a equiparar-ho amb el règim aplicable en l'impost sobre societats, i per tal de donar un tractament uniforme a esta matèria en ambdós règims especials.

D'esta manera, la Llei 11/2021 introduïx dos modificacions en este sentit:

• L'article tretzè, apartat dèsset, introduïx una nova lletra h) en l'apartat 1 de l'article 181 de la Llei general tributària, en virtut de la qual serà subjecte infractor «l'entitat dominant del grup en el règim especial del grup d'entitats de l'impost sobre el valor afegit», en els mateixos termes que recull la lletra d) per al règim de consolidació fiscal de l'impost sobre societats.

• L'article vuitè, apartat dos, modifica l'apartat set de l'article 163 nonies de la Llei de l'IVA, especificant que l'entitat dominant respon de la declaració agregada i és responsable de la veracitat i exactitud dels imports i qualificacions consignades per les entitats dependents i que s'integren en la declaració-liquidació agregada del grup.

Amb estes modificacions queda equiparada la regulació de la determinació del subjecte infractor en l'àmbit dels grups, entreu l'impost sobre societats i l'IVA, tenint la consideració de subjecte infractor en ambdós casos l'entitat representant del grup, per consideració legal i independentment de quin haja sigut l'entitat integrant del grup que haja comés la infracció, entenent-se que serà l'entitat capçalera del grup la que respon per això, com presentadora del model consolidat o agregat del grup i representant del mateix davant l'Administració tributària.

Finalment, cal ressaltar que la Llei 11/2021 no introduïx cap no regla transitòria de la modificació legal analitzada. La modificació no consistix en l'aplicació d'un règim més favorable per al subjecte infractor, sinó d'una modificació de la determinació de qui té la consideració de subjecte infractor en els grups de l'IVA, en termes equivalents al règim aplicable en el context dels grups de l'impost sobre societats, i, en conseqüència, la modificació legal únicament pot aplicar-se respecte d'infraccions comeses a partir de l'entrada en vigor de la Llei 11/2021.