Asimetries híbrides

Amb efectes per als períodes impositius que s'inicien a partir de l'1 de gener de 2020 i que no hagen acabat a 11 de març de 2022, la Llei 5/2022, de 9 de març, per la que es modifiquen la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l'Impost sobre Societats, i el text refós de la Llei de l'Impost sobre la Renda de No Residents, aprovat mitjançant Reial Decret Legislatiu 5/2004, de 5 de març, en relació amb les asimetries híbrides, introduïx un nou article 15 bis en la LIS, amb la consegüent derogació de l'article 15 j) del LIS, per tal de traslladar la Directiva (UE) 2016/1164 del Consell, de 12 de juliol de 2016, a la redacció donada per la Directiva (UE) 2017/952 del Consell, de 29 de maig de 2017, pel que fa a les asimetries híbrides que tenen lloc entre Espanya i altres Estats Membres i entre Espanya i tercers països o territoris.

El nou article 15 bis indica en el seu apartat 1, que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una qualificació fiscal diferent en estes de la despesa o de l'operació, no generen un ingrés, generen un ingrés exempt o subjecte a una reducció del tipus impositiu o a qualsevol deducció o devolució d'impostos diferent d'una deducció per a evitar la doble imposició jurídica.

En cas que l'ingrés es genere en un període impositiu que s'inicie dins dels dotze mesos següents a la conclusió del període impositiu en què s'haja meritat la despesa per al contribuent, l'esmentada despesa serà fiscalment deduïble en el període impositiu en què l'esmentat ingrés s'integre a la base imposable del beneficiari.

D'altra banda, en el apartat 2 del citat article 15 bis del LIS, s'establix que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una qualificació fiscal diferent del contribuent a l'esmentat país o territori, no generen un ingrés, en la part que no es compense amb ingressos que generen renda de doble inclusió.

L'import dels despeses no deduïdes per aplicació del disposat en el paràgraf anterior podrà deduir-se en els períodes impositius que concloguen dins dels tres anys següents a la conclusió del període impositiu en què es van meritar tals despeses, en la mesura que si compense amb ingressos del contribuent que generen renda de doble inclusió.

S'integrarà a la base imposable l'import corresponent a les operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una diferent qualificació fiscal d'estes, haja tingut la consideració de despesa fiscalment deduïble en eixe altre país o territori, en la part que no es compense amb ingressos que generen renda de doble inclusió.

L'import integrat a la base imposable per aplicació del disposat en el paràgraf anterior podrà minorar-se de la base imposable dels períodes impositius que concloguen dins dels tres anys següents a la conclusió del període impositiu en què es va integrar l'ingrés, en la mesura que tal despesa es compense a l'altre país o territori amb ingressos de la persona o entitat vinculada que generen rendix de doble inclusió.

Així mateix, el article 15 bis del LIS en el seu apartat 3, recull que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una qualificació fiscal diferent d'estes a l'esmentat país o territori i en el del seu partícip o inversor, no generen un ingrés.

El disposat en el paràgraf anterior també serà d'aplicació quan la relació de vinculació existisca, exclusivament, entre el contribuent i l'esmentat partícip o inversor.

El apartat 4 del article 15 bis del LIS establix que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb o per persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència de la diferent qualificació fiscal d'estes, siguen, així mateix, gastos fiscalment deduïbles en les esmentades persones o entitats vinculades, en la part que no es compense amb ingressos que generen renda de doble inclusió.

Els imports no deduïts conforme a l'establit en el paràgraf anterior podran ser deduïts en els períodes impositius que concloguen en els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en què es van meritar tals despeses, en la mesura que es compensen amb ingressos de la persona o entitat vinculada que generen rendix de doble inclusió.

No seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades pel contribuent quan tinguen, així mateix, la consideració de fiscalment deduïbles al país o territori d'una persona o entitat vinculada com a conseqüència d'una diferent qualificació fiscal del contribuent, en la part que no es compense amb ingressos que generen renda de doble inclusió.

Els imports no deduïts conforme a l'establit en el paràgraf anterior podran ser deduïts en els períodes impositius que concloguen en els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en què es van meritar tals despeses, en la mesura que es compensen amb ingressos del contribuent que generen renda de doble inclusió.

En concret el apartat 5 del article 15 bis del LIS, assenyala els següents despeses que no seran fiscalment deduïbles:

1. Les despeses corresponents a operacions realitzades amb un establiment permanent del contribuent o d'una entitat vinculada, o amb una entitat vinculada que tinga establiments permanents, quan com conseqüència d'una diferència fiscal en la seua atribució entre l'establiment permanent i la seua casa central, o entre dos o més establiments permanents, no generen un ingrés.

2. Les despeses corresponents a operacions realitzades amb un establiment permanent del contribuent o d'una persona o entitat vinculada que, com a conseqüència que l'esmentat establiment no és reconegut fiscalment pel país o territori de situació, no generen un ingrés.

3. Les despeses estimades en operacions internes realitzades amb un establiment permanent del contribuent, en aquells supòsits en què així estiguen reconeguts en un conveni per a evitar la doble imposició internacional que resulte d'aplicació, quan, a causa de la legislació del país o territori de l'establiment permanent, no generen un ingrés, en la part que no es compense amb ingressos de l'establiment permanent que generen renda de doble inclusió.

   L'import de les despeses no deduïdes per aplicació del disposat en el paràgraf anterior podrà deduir-se en els períodes impositius que concloguen dins dels tres anys següents, en la mesura que s'integren a la base imposable del contribuent amb ingressos de l'establiment permanent que generen renda de doble inclusió.

4. Les despeses corresponents a operacions realitzades amb o per un establiment permanent del contribuent que siguen, així mateix, fiscalment deduïbles en l'esmentat establiment permanent o en una entitat vinculada amb ell, en la part que no es compense amb ingressos de l'esmentat establiment permanent o entitat vinculada que generen renda de doble inclusió.

   Els imports no deduïts conforme a l'establit en el paràgraf anterior podran ser deduïts en els períodes impositius que concloguen en els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en què es van meritar tals despeses, en la mesura que es compensen amb ingressos de l'establiment permanent o entitat vinculada que generen renda doble inclusió.

El apartat 6 del article 15 bis del LIS establix que no resultarà d'aplicació el previst a l'article 22 del LIS en el cas de rendes obtingudes a través d'un establiment permanent que no és reconegut fiscalment pel país o territori de situació.

D'acord amb el apartat 7 del article 15 bis del LIS, no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a una transacció o sèrie de transaccions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori, quan financen, directament o indirectament, despeses deduïbles realitzades en el marc d'operacions que generen els efectes derivats de les asimetries híbrides a què es referixen els apartats anteriors d'este article, excepte quan un dels països o territoris afectats haja realitzat un ajustament per a evitar la deducció de la despesa o sotmetre l'ingrés a tributació, en els termes exposats en els esmentats apartats.

En el apartat 8 del article 15 bis del LIS, es disposa que serà deduïble en la quota íntegra d'este Impost l'import de la retenció practicada a compte del mateix en la proporció que es corresponga amb la renda integrada en la base imposable obtinguda a una trasferencia híbrida realitzada amb una persona o entitat vinculada no resident en territori espanyol.

A estos efectes, es considera com a transferència híbrida qualsevol operació relativa a la transferència d'un instrument financer quan el rendiment subjacent de l'instrument financer transferit es considere, a efectes fiscals, com obtingut simultàniament per més d'una de les parts que intervenen en l'operació.

El apartat 9 del article 15 bis del LIS concreta que el disposat en els apartats anteriors d'este article 15 bis s'aplicarà, així mateix, quan les operacions a què es referixen, amb independència que es realitzen entre persones o entitats vinculades o no, tinguen lloc en el marc d'un mecanisme estructurat.

A estos efectes, es considera mecanisme estructurat tot acord, negoci jurídic, esquema o operació en el que l'avantatge fiscal derivat de les asimetries híbrides a què es referixen els esmentats apartats en els termes en ells assenyalats, estiga quantificat o considerat en les seues condicions o contraprestacions o bé que haja sigut dissenyat per a produir els resultats de tals asimetries, excepte que el contribuent o una persona o entitat vinculada amb ell no haguera pogut conéixer-los raonablement i no compartira l'avantatge fiscal indicat.

El apartat 10 del article 15 bis del LIS establix que no seran fiscalment deduïbles les despeses o pèrdues que resulten fiscalment deduïbles en un altre país o territori en el qual el contribuent siga, així mateix, resident fiscal, en la part, que es compense amb ingressos que no generen renda de doble inclusió.

En el cas que l'esmentada despesa es compense a l'altre país o territori en un període impositiu posterior al de la deducció de la despesa o pèrdua en el contribuent, este haurà d'integrar a la seua base imposable l'import corresponent a la referida compensació en el període impositiu en què esta es produïsca.

El disposat en el paràgraf anterior no serà d'aplicació quan l'altre país siga un Estat membre de la Unió Europea amb el qual Espanya tinga subscrit un conveni per a evitar la doble imposició internacional en virtut del qual el contribuent siga considerat resident fiscal en territori espanyol.

El apartat 11 del article 15 bis del LIS introduïx la següent explicació, indicant que a efectes del disposat en este article 15 bis, es considera que un ingrés genera renda de doble inclusió quan estiga sotmés a tributació d'acord amb esta Llei i a la legislació de l'altre país o territori.

Així mateix, el apartat 12 del article 15 bis del LIS explica que, a efectes de l'aplicació del disposat en este article 15 bis, la referència a persones o entitats vinculades comprendrà:

1. Les persones o entitats vinculades d'acord amb el disposat a l'article 18 del LIS.

2. Una entitat que ostente, directament o indirectament, una participació de, almenys, un 25 per cent en els drets de vot del contribuent o tinga dret a percebre, almenys, un 25 per cent dels beneficis del mateix, o en la que el contribuent ostente les esmentades participacions o drets.

3. La persona o entitat sobre la qual el contribuent actue conjuntament amb una altra persona o entitat respecte dels drets de vot o la propietat del capital d'aquella, o la persona o entitat que actue conjuntament amb altra respecte dels drets de vot o la propietat del capital del contribuent.

   A estos efectes, el contribuent o, en el segon suposat, la persona o entitat, serà tractat com el titular d'una participació en relació amb tots els drets de vot o la propietat del capital de l'entitat o del contribuent, respectivament, que siguen propietat de l'altra persona o entitat.

4. Una entitat en la gestió del qual el contribuent tinga una influència significativa o una entitat que tinga una influència significativa en la gestió del contribuent.A estos efectes, es considera que existix influència significativa quan es tinga el poder d'intervindre en les decisions de política financera i d'explotació d'una altra entitat, sense arribar a tindre el control ni el control conjunt de la mateixa.

Finalment, el article 15 bis en el seu apartat 13 assenyala que, no resultarà d'aplicació el previst en els apartats anteriors quan la asimetria híbrida es dega que el beneficiari estiga exempt de l'Impost, es produïsca en el marc d'una operació o transacció que es base en un instrument o contracte financer subjecte a un règim tributari especial, ni quan la diferència en el valor imputat es dega a diferències de valoració, incloses les derivades de l'aplicació de la normativa d'operacions vinculades.

Emplenament del model 200

En aplicació del disposat a l'article 15 bis del LIS, el contribuent haurà de realitzar els següents ajustaments en les caselles [02469] i [02470] «Asimetries híbrides (art. 15 bis LIS)» de la pàgina 12 del model 200:

• En el període impositiu en què es comptabilitzen les despeses o pèrdues no deduïbles fiscalment, d'acord amb el disposat a l'article 15 bis del LIS, s'haurà de realitzar un ajustament positiu al resultat comptable en la casella [02469].

• En el període impositiu en què es donen les circumstàncies assenyalades a l'article 15 bis del LIS, i tenint en compte els límits temporals establits en el mateix, s'haurà de realitzar un ajustament negatiu en la casella [02470].