Correcta aplicació de l'IVA a les adquisicions intracomunitàries efectuades per subjectes sotmesos al règim especial de recarregue d'equivalència

Inf. A/4/59/15

INFORME

S'ha plantejat a esta Subdirecció quin ha de ser l'adequat tractament a l'efecte de l'impost sobre el valor afegit de les adquisicions intracomunitàries efectuades per subjectes passius acollits al règim especial del recàrrec d'equivalència quan  incomplixen l'obligació de donar-se d'alta en el ROI.

Esquema general del Règim especial del recàrrec d'equivalència a l'IVA

El règim especial de recarregue d'equivalència es regula en els articles 148 a 163 Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l'impost sobre el valor afegit (d'ara endavant LIVA) i 59 a 61 del RD 1624/92 del 29 de desembre pel qual s'aprova el Reglament de l'impost. Estos preceptes es basen en l'article 281 de la Directiva 2006/112/CE.

L'objecte d'este règim especial és simplificar els tràmits per al subjecte passiu acollit al mateix ja que no està obligat, tret de determinats posats que exposarem a continuació, a autoliquidar l'impost.

La norma el configura com un règim OBLIGATORI, no susceptible de renuncia, aplicable exclusivament als comerciants detallistes  (article 149 LIVA), que implica que en les compres, els proveïdors dels comerciants detallistes els repercutixen i tenen obligació d'ingressar el recàrrec d'equivalència, a més de l'IVA.

En les seues operacions comercials, així com en les transmissions de béns o drets  utilitzats exclusivament en esta activitat, estos subjectes han de repercutir l'IVA als seus clientes, però no el recàrrec. No obstant això, no estan obligats a consignar estes quotes repercutides en una autoliquidació ni per ingressar l'impost, a exclusió de les entregues de béns immobles subjectes i no exemptes, per les quals el transmitent ha de repercutir, liquidar i ingressar les quotes de l'impost meritades.

Estos subjectes passius no poden deduir l'IVA suportat per les adquisicions o importacions de béns de qualsevol naturalesa o pels servicis que els hagen sigut prestats en la mesura en què estos béns o servicis s'utilitzen en la realització de les activitats a les que afecte este règim especial (Art 154. Dos 2n paràgraf LIVA).

Quan el comerciant detallista en règim de recarregue d'equivalència realitza adquisicions intracomunitàries, importacions i adquisicions de béns en els que el detallista siga subjecte passiu, este té obligació de liquidar i pagar l'impost i el recàrrec.

Adquisicions intracomunitàries de béns (AIB) realitzades per subjectes passius acollits en el règim especial de recarregue d'equivalència.

Els subjectes passius sotmesos a este règim especial queden obligats a liquidar l'impost en cas de realitzar AIB, ja que són el subjecte passiu d'estes operacions.

A estos efectes el detallista haurà de presentar autoliquidació especial de caràcter no periòdic per les AIB a través del model 309, sense que puga deduir-se l'IVA suportat.

Per a realitzar operacions intracomunitàries cal sol·licitar de l'Administració tributària l'assignació del corresponent NIF/IVA comunitari i la seua inclusió en el registre d'operadors intracomunitaris (ROI) mitjançant declaració (model 036).

Al seu torn, la correcta aplicació de la tributació a l'IVA de les operacions intracomunitàries requerix l'existència d'un adequat intercanvi d'informació entre els Estats membres; per als empresaris i professionals espanyols comporta la presentació de la declaració recapitulativa d'operacions intracomunitàries (model 349), en què es declaren entregues i adquisicions de béns i prestacions de servicis i ha de presentar-la qualsevol empresari o professional que realitze EIB o AIB, sigui quin sigui el seu règim de tributació a l'efecte de l'IVA.

Supòsit en què es realitzen AIB pel subjecte passiu acollit al Règim especial de recarregue d'equivalència sense que este haja sol·licitat NIF-IVA i la inclusió en el ROI.

A continuació ha d'analitzar-se quines conseqüències ha d'un subjecte passiu acollit al règim especial de recarregue d'equivalència no haja sol·licitat l'assignació d'un NIF IVA ni la inclusió en el ROI a l'efecte de la localització de les AIB que este realitza.

L'art.13 de la LIVA disposa que estaran subjectes a l'Impost les adquisicions intracomunitàries de béns efectuades a títol onerós per empresaris, professionals o persones jurídiques que no actuen com a tals i estes operacions es consideren realitzades en l'àmbit espacial de l'Impost.

Conforme a este precepte un dels elements que delimita el fet imposable AIB és la condició de l'adquirent com empresari o professional, independentment de quedar subjecte al règim general o a alguns dels règims especials de l'Impost. I és este element i la prova de tal condició la qüestió controvertida.

El sistema general de tributació aplicable a les AIB que tinguen lloc en el TAI consistix en considerar l'existència d'una entrega exempta en el EM d'eixida del bé i en un fet imposable, AIB en el TAI, baix determinats requisits, doncs perquè el venedor de l'altre Estat considere allí exempta l'operació, l'empresari espanyol que adquirix, li ha de comunicar el NIF (Art. 15 i 25 LIVA).

Cal avançar que la confirmació sobre la validesa d'un número IVA i de la seua atribució a un determinat subjecte és una de les evidències que fan costat l'exempció de les entregues de béns intracomunitàries, però que no ha de condicionar l'exempció de la EIB.

Respecte d'això cal portar a col·lació diverses sentencies del TJUE que es pronuncien en relació amb l'exempció de les EIB (SSTJUE 6-9-2012, As C-273/11, i de 27-9-12, As C—587/10). En particular, en la sentencia Vogtländische Straben-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch, C-587/10 de 27 de setembre de 2012 es planteja al TJUE si l'exempció de la EIB es pot condicionar a què el proveïdor facilite el número d'identificació a l'efecte de l'IVA de l'adquirent en un altre Estat comunitari.

Centrats en la qüestió del NIF-IVA, el TJUE va indicar que no pot qüestionar-se que este número d'identificació està estretament relacionat amb la condició de subjecte passiu d'IVA – empresari o professional-. Tanmateix no cal denegar tal condició per la falta d'este número, per tal com la definició de la mateixa no està condicionada a esta circumstància.

La citada jurisprudència subratlla que un subjecte passiu actua en qualitat de tal quan efectua operacions en el marc de la seua activitat imposable. No pot excloure's que un proveïdor no dispose d'este número, principalment quan el compliment de tal obligació depén de la informació rebuda de l'adquirent (Apartat 50).

Finalment es conclou en els apartats 51 i 52 que encara que el número d'identificació a l'efecte de l'IVA acredita l'estatut fiscal del subjecte passiu i facilita el control fiscal de les operacions intracomunitàries, es tracta tanmateix d'una mera exigència formal, que no pot posar en entredit el dret a l'exempció de l'IVA si es complixen els requisits materials de l'entrega intracomunitària.

En conseqüència, encara que és legítim exigir que el proveïdor actue de bona fe i adopte qualsevol mesura raonable al seu abast per a assegurar-se de què l'operació no li conduïx a participar en un frau fiscal, els Estats membres van més enllà de les mesures estrictament necessàries per a la correcta percepció de l'impost si deneguen una EIB acollir-se a l'exempció pel mer fet de no facilitar el Número d'identificació, però proporciona d'altra banda indicacions que servixen per a demostrar de manera suficient que l'adquirent és un subjecte passiu que actua com a tal en l'operació que es tracta.

Per tant, en la mesura que un comerciant detallista realitze una AIB sense haver sol·licitat el NIF-IVA comunitari, sempre que manifeste mitjançant unes altres indicacions la seua condició de subjecte passiu, està realitzant una AIB localitzada en el TAI, havent del detallista presentar el model 309 declarant i ingressant l'IVA i el recàrrec d'equivalència, sense que tinga dret a la deducció de les quotes suportades.

En el cas de la normativa espanyola, no hem d'oblidar que el detallista està acollit a un règim especial obligatori en el que el proveïdor exigix al detallista un recarregue que ingressa al costat de l'impost repercutit en les seues autoliquidacions. Baix este esquema, el que ingressa el proveïdor per IVA i recarregue d'equivalència és  una aproximació al que ingressarien per IVA si tant el proveïdor com el comerciant detallista anaren per règim general.

Condicionar la localització de la AIB en el TAI a la mera comunicació o sol·licitud del NIF-IVA comunitari, implicaria d'un costat deixar sense efecte el caràcter obligatori del règim especial al dependre de la sol·licitud o no del NIF IVA comunitari, doncs en el supòsit de no haver comunicat el NIF-IVA i si entenguérem no localitzada la AIB en el TAI es deixaria d'ingressar l'IVA i el recàrrec, que reiterem és obligatori per al detallista en els supòsits de AIB, i d'un altre costat deixaria d'ingressar-se l'IVA en l'última baula de la cadena, gravant-se l'operació com EIB en origen, sense que tinga lloc l'ingrés de les quotes repercutides pel detallista als seus clientes, i a més, aprofitant-se de possibles tipus més baixos existents al país d'eixida dels béns enfront dels que resulten d'aplicació en l'Estat de consum dels béns.

És clar que la confirmació sobre la validesa d'un número IVA i de la seua atribució a un determinat subjecte és una de les evidències que fan costat l'exempció de les entregues de béns intracomunitàries, però com recull la sentencia abans referida és una mera exigència formal que no pot condicionar l'exempció en la EIB realitzada per proveïdors d'uns altres Estats membres al comerciant detallista amb domicili al TAI quan, si bé no ha subministrat un NIF IVA comunitari, de la informació rebuda de l'adquirent es constata la seua condició de subjecte passiu.

En eixe supòsit, es produïx una AIB localitzada en el TAI i correlativament una EIB exempt al país d'eixida dels béns, tenint el comerciant detallista l'obligació de presentar el model 309 declarant esta operació intracomunitària i ingressant l'IVA més el recàrrec d'equivalència.

Madrid, 30 d'octubre de 2015.