Regles generals de càlcul

Normativa: Arts. 34 a 36 Llei IRPF i 40 Reglament  IRPF

Atenció: tinguin-se en compte els quadres-resum de les regles generals que figuren al final d'aquest apartat.

La determinació de l'import dels guanys o pèrdues patrimonials que procedeixin de la transmissió, onerosa o lucrativa, d'elements patrimonials no afectes ve determinada per la diferència entre els valors de transmissió i d'adquisició dels elements patrimonials.

Precisió: per a la determinació de l'import del guany o pèrdua patrimonial que procedeixi de la transmissió d'elements patrimonials afectes  vegeu l'apartat normes específiques de valoració d'aquest Capítol.

A. Valor d'adquisició

El valor d'adquisició estarà format per la suma de:

1. En el cas de transmissions a títol onerós: per l'import real pel qual aquesta adquisició s'hagués efectuat.

   En el cas de transmissions a títol onerós,  per determinar el valor d'adquisició cal partir de l'import real pel qual l'adquisició s'hagués efectuat. D'igual manera, per determinar el valor de transmissió es parteix de l'import real pel qual l'alienació s'hagués efectuat, prenent-se com a tal l'efectivament satisfet, sempre que no resulti inferior al normal de mercat, cas en què prevaldrà aquest. Per tant, aquesta serà la forma de determinació els valors d'adquisició i transmissió de l'immoble transmès als efectes del càlcul del guany o pèrdua patrimonial en l'IRPF, independentment de  l'establiment d'un valor de referència dels immobles per a la determinació de la base imposable a l'ITPAJD. 

   No obstant això, en aquells casos en els que no existeixi valor de referència o aquest no pugui ser certificat per la Direcció General del Cadastre, establint-se com a base imposable a l'ITPAJD el valor de mercat després d'una prèvia comprovació administrativa, es prendrà aquest valor de mercat com a valor d'adquisició dels immobles en l'IRPF, en ser superior al preu o contraprestació pactada. Només en tals supòsits és aplicable la Sentència del Tribunal Suprem de 21 de desembre de 2015, recaiguda en recurs de cassació per a la unificació de doctrina núm. 2068/2014 (ROJ: STS 5470/2015) en relació amb el principi d'unicitat de valors en contraposició amb el principi d'estanquitat. 

2. En el cas de transmissions a títol lucratiu o gratuït (herència, llegat o donació): pel declarat o el comprovat administrativament a l'efecte de l'Impost sobre Successions i Donacions, sense que aquest pugui excedir el valor de mercat. A aquests efectes, tingui-se en compte el següent:

   • Per a les adquisicions o transmissions per herència, a títol lucratiu, efectuades amb anterioritat a l'1 de gener de 2022, l'article 36 de la Llei de l'IRPF estableix que es prendrà per un import real dels respectius valors d'adquisició i transmissió aquells que resultin de l'aplicació de les normes de l'ISD, sense que puguin excedir el valor de mercat.

     D'acord amb les esmentades normes, es prendrà el valor real dels béns i drets minorat per les càrregues i deutes que fossin deduïbles.

     Pel que fa al cas, el Tribunal Suprem en reiterada jurisprudència, assimila valor real a valor normal de mercat (vegeu sobre això la sentència del Tribunal Suprem núm. 202/1991, de 7 de maig de 1991 (ROJ: STS 17245/1991)), i per a la definició del mateix es remet a l'Ordre de 30 de novembre de 1994 sobre normes de valoració de béns immobles per a determinades entitats financeres (BOE de 13 de desembre), derogada per l'Ordre ECO/805/2003, de 27 de març, sobre normes de valoració de béns immobles i de determinats drets per a certes finalitats financeres (BOE de 9 d'abril), en què es defineix el valor de mercat com: “preu al que podria vendre's l'immoble, mitjançant contracte privat entre un venedor voluntari i un comprador independent en la data de la taxació en cas que el bé s'hagués ofert públicament en el mercat, que les condicions del mercat permetessin disposar del mateix de manera ordenada i que es disposés d'un termini normal, tenint en compte de la naturalesa de l'immoble, per negociar la venda.” Vegeu pel que fa al cas, entre d'altres, les sentències del Tribunal Suprem núms. 3379/1991, de 5 d'octubre (ROJ: STS 4887/1995), o 163/2019, de 26 de març (ROJ: STS 881/2019).

   • Per a les adquisicions o transmissions per herència, a títol lucratiu, efectuades a partir de l'1 de gener de 2022, que en la mesura en què les normes de l'ISD estableixen el valor de referència dels immobles com a base imposable (llevat que el valor declarat sigui superior cas en què es prendrà aquest), serà aquest valor de referència el que hagi de tenir-se en compte com a import real pel qual l'adquisició o transmissió s'ha efectuat en calcular el guany o pèrdua patrimonial en l'IRPF, sense que puguin excedir el valor de mercat. L'Agència Tributària pot, per això, regularitzar el guany patrimonial declarat en l'IRPF tenint en compte el valor de referència de l'immoble, si el contribuent va declarar valors inferiors.

   No obstant això, des de l'11 de juliol de 2021, en el cas d'adquisicions lucratives a causa de defunció, derivades de contractes o pactes successoris amb efectes de present, el beneficiari dels mateixos que transmeti abans del transcurs de cinc anys des de la celebració del pacte successori o de la defunció del causant, si fora anterior, els béns adquirits, se subrogarà en la posició d'aquest, respecte al valor i data d'adquisició d'aquells, quan aquest valor fora inferior al previst en el paràgraf anterior.

   La Llei 11/2021, de 9 de juliol, de mesures de prevenció i lluita contra el frau fiscal, de transposició de la Directiva (UE ) 2016/1164, del Consell, de 12 de juliol de 2016, per la qual s'estableixen normes contra les pràctiques d'elusió fiscal que incideixen directament en el funcionament del mercat interior, de modificació de diverses normes tributàries i en matèria de regulació del joc, ha afegit un nou paràgraf a l'article 36 de la Llei de l'IRPF per sotmetre a tributació aquells casos en els que, durant els cinc anys següents a la celebració del pacte successori o de la defunció del causant (si fora anterior), es transmeten els béns pel beneficiari del pacte successori. En aquell cas, el successor perd l'actualització de valor duta a terme a través de l'ISD i se subroga en la data i valor d'adquisició del primigeni titular. El Tribunal Constitucional ha confirmat la constitucionalitat d'aquesta condició temporal prevista en el nou paràgraf de l'article 36 Llei de l'IRPF (STC 62/2023, de 24 de maig). 

   Ha de tenir-se en compte que la institució dels “pactes successoris” (successió contractual) està prohibida en l'àmbit del Dret comú (articles 1.271, 658 i 816 del Codi civil estatal), però es manté en els drets civils, forals o especials, de determinades Comunitats Autònomes on la vigència del Codi civil no és completa (Aragón, Illes Balears, Catalunya, Galícia, Navarra i el País Basc).

   Important: l'establert per als pactes successoris només serà d'aplicació a les transmissions de béns efectuades amb posterioritat a l'11 de juliol de 2021 que haguessin estat adquirits de forma lucrativa a causa de defunció en virtut de contractes o pactes successoris amb efectes de present.

   Vegeu sobre això la disposició transitòria primera.4 de la Llei 11/2021, de 9 de juliol, de mesures de prevenció i lluita contra el frau fiscal, de transposició de la Directiva (UE ) 2016/1164, del Consell, de 12 de juliol de 2016, per la qual s'estableixen normes contra les pràctiques d'elusió fiscal que incideixen directament en el funcionament del mercat interior, de modificació de diverses normes tributàries i en matèria de regulació del joc (BOE de 10 de juliol)

   En les transmissions lucratives d'empreses o participacions a les que es refereix l'article 20.6 de la Llei 29/1987, de 18 de desembre, de l'Impost sobre Successions i Donacions (BOE de 19 de desembre), el valor d'adquisició coincidirà amb l'originari del donant ja que el donatari se subroga en la posició d'aquell respecte dels valors i dates d'adquisició d'aquests béns.

3. El cost de les inversions i millores efectuades en els béns adquirits, sense que es computin, a aquests efectes, les despeses de conservació i reparació.

   Té la consideració de millora, a aquests efectes, la indemnització que satisfà el propietari al seu llogater perquè aquest desallotgi l'immoble.

   La Resolució d'1 de març de 2013, de l'Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es dicten normes de registre i valoració de l'immobilitzat material i de les inversions immobiliàries (BOE de 8 de març), en l'apartat 3 de la seva norma segona entén per “millora” el conjunt d'activitats mitjançant les quals es produeix una alteració en un element de l'immobilitzat, augmentant la seva anterior eficiència productiva.

4. Les despeses (comissions, Fedatari públic, Registre, etc.) i tributs inherents a l'adquisició (Transmissions Patrimonials i Actes Jurídics Documentats, IVA o Impost sobre Successions o Donacions si l'adquisició es va realitzar a títol gratuït), exclosos els interessos que haguessin estat satisfets per l'adquirent.

   Tingui-se en compte que, en cas d'haver-se heretat un immoble, pagat l'Impost sobre l'Increment de Valor dels Terrenys de Naturalesa Urbana i posteriorment transmès, l'hereu l'haurà inclòs com major valor d'adquisició. Per això, en cas d'haver-se obtingut la devolució de l'impost s'ha d'eliminar del valor d'adquisició mitjançant la presentació d'una autoliquidació complementària.

5. De la suma corresponent a les anteriors quantitats es restarà, l'import de les amortitzacions fiscalment deduïbles, computant-se en qualsevol cas l'amortització mínima, independentment de la seva efectiva consideració com a despesa.

   L'amortització mínima és la resultant del període màxim d'amortització o el percentatge fix que correspongui, segons cada cas.

   Per a immobles arrendats, l'import de l'amortització mínima es determina aplicant l'1,5 per 100 fins al 31 de desembre de 1998; el 2 per 100 fins a 31 de desembre de 2002, i el 3 per 100 des de l'1 de gener de 2003.

   En relació amb el còmput de les amortitzacions, ha de tenir-se en compte que:

   • No és procedent computar amortització per aquells béns no susceptibles de depreciació com, per exemple, els terrenys, els valors mobiliaris, etc.

   • Les amortitzacions "fiscalment deduïbles" corresponen als immobles o mobles  afectes a activitats econòmiques, als immobles o mobles  arrendats o subarrendats, a drets reals d'ús i gaudi sobre béns immobles, als supòsits de prestació d'assistència tècnica que no constitueixi activitat econòmica i a l'arrendament de negocis o mines o subarrendaments. En aquests casos, l'amortització mínima es computarà, independentment de la seva efectiva consideració com a despesa.

   • Tractant-se de la transmissió d'elements patrimonials afectes a activitats econòmiques, es considera com a valor d'adquisició el valor comptable, tenint en compte les amortitzacions que haguessin estat fiscalment deduïbles, sens perjudici de l'amortització mínima a què es va fer referència amb anterioritat.

   • Tractant-se de béns immobles que hagin estat arrendats  es considerarà que les amortitzacions compleixen el requisit d'efectivitat quan, en cada any, no excedeixin el resultat d'aplicar el percentatge del 3 per 100 sobre el major dels següents valors: cost d'adquisició satisfet o el valor cadastral, exclòs el valor del sòl. Quan no es conegui el valor del sòl, aquest es calcularà prorratejant el cost d'adquisició satisfet entre els valors cadastrals del sòl i de la construcció de cada any.

     En el cas de béns immobles adquirits a títol lucratiu ha de tenir-se  en compte que, en el cost d'adquisició satisfet està inclòs el valor del bé adquirit en aplicació de les normes sobre Impost sobre Successions o Donacions o el seu valor comprovat en aquests gravàmens (sense incloure el valor del sòl). Criteri interpretatiu fixat pel Tribunal Suprem (Sala Contenciosa Administrativa) en la seva Sentència núm. 1130/2021, de 15 de setembre, recaiguda en el recurs de cassació núm. 5664/2019 (ROJ: STS 3483/2021).

     S'inclouen també en el cost d'adquisició l'import dels tributs i les despeses inherents a l'adquisició i, si escau, la totalitat de les inversions i millores efectuades.

B. Valor de transmissió

El valor de transmissió estarà format per:

1. L'import real pel qual l'alienació s'hagués efectuat o el valor declarat o, si escau, el comprovat administrativament a l'efecte de l'Impost sobre Successions i Donacions quan la transmissió s'hagués realitzat a títol lucratiu o gratuït, sense que aquest pugui excedir el valor de mercat.

   Per un import real del valor d'alienació es prendrà l'efectivament satisfet, sempre que no resulti inferior al valor normal de mercat, cas en què prevaldrà aquest.

2. De la quantitat anterior podran deduir-se les despeses i els tributs inherents a la transmissió, exclosos els interessos, quant haguessin resultat satisfets pel transmitent.

C. Supòsit especial: transmissió d'elements patrimonials en els que s'hagin realitzat millores en un any diferent del de la seva adquisició

Tractant-se d'elements patrimonials sobre els quals s'hagin realitzat millores en un any diferent del de la seva adquisició, serà precís distingir la part del valor de transmissió que correspongui a l'element patrimonial i a la millora o millores realitzades, amb l’objecte de determinar, de forma separada i independent, tant els guanys o pèrdues patrimonials derivades d'un i d'altres, com la reducció que, si escau, resulti aplicable. A aquests efectes, es prendran com a valors i dates d'adquisició els que corresponguin, respectivament, a l'element patrimonial i a cadascuna de les millores realitzades.

En conseqüència, els guanys o pèrdues patrimonials així determinades podran tenir diferents períodes de generació, resultant també diferents els percentatges reductors que, si escau, sigui procedent aplicar sobre els guanys patrimonials en funció de les antiguitats que tinguessin a 31 de desembre de 1996, l'element patrimonial pròpiament dit i cadascun de les millores realitzades, tenint en compte que si s'haguessin efectuada millores en els elements patrimonials transmesos es prendrà com a període de permanència d'aquestes en el patrimoni del contribuent el nombre d'anys que mitjanci entre la data en què s'haguessin realitzat i el 31 de desembre de 1996, arrodonit per excés.

Esquemes-resum

Els components dels respectius valors d'adquisició i transmissió, segons es tracti de transmissió onerosa o lucrativa, són els que s'indiquen en els quadres següents:

a) Esquema - resum: transmissió onerosa

Normativa: Art. 35 Llei  IRPF

b) Esquema - resum: transmissió lucrativa

Normativa: Art. 36 Llei  IRPF